財政部就新收入準則的修訂和實施答問

作 者：財政部會計司 來 源：財政部會計司發(fā)表日期：2017-07-24

    2017年7月5日，財政部修訂發(fā)布了《企業(yè)會計準則第14號——收入》（以下簡稱“新收入準則”），這是我國企業(yè)會計準則體系修訂完善、保持與國際財務報告準則持續(xù)全面趨同的重要成果。為了便于理解掌握新收入準則，確保準則的有效貫徹實施，財政部會計司有關負責人就有關問題回答了記者提問。

    問：請介紹修訂完善新收入準則的背景。

    2006年2月，財政部發(fā)布《企業(yè)會計準則第14號——收入》和《企業(yè)會計準則第15號——建造合同》（以下分別簡稱“收入準則”和“建造合同準則”），對企業(yè)的收入確認、計量和相關信息的披露進行了規(guī)范。其中，收入準則規(guī)范企業(yè)銷售商品、提供勞務和讓渡資產(chǎn)使用權(quán)取得的收入，建造合同準則規(guī)范企業(yè)建造合同取得的收入；銷售商品收入主要以風險和報酬轉(zhuǎn)移為基礎確認，提供勞務收入和建造合同收入主要采用完工百分比法確認。然而，隨著市場經(jīng)濟的日益發(fā)展、交易事項的日趨復雜，實務中收入確認和計量面臨越來越多的問題。例如，如何劃分收入準則和建造合同準則的邊界，如何區(qū)分銷售商品收入和提供勞務收入，如何判斷商品所有權(quán)上的主要風險和報酬轉(zhuǎn)移，如何區(qū)分按總額還是凈額確認收入，對于包含多重交易安排或可變對價的復雜合同如何進行會計處理，等等。這從客觀上要求我們完善現(xiàn)行收入相關準則，切實滿足實賤需要。

    此外，國際會計準則理事會于2014年5月發(fā)布了《國際財務報告準則第15號——與客戶之間的合同產(chǎn)生的收入》（以下簡稱“國際財務報告準則第15號”），自2018年1月1日起生效。該準則改革了現(xiàn)有的收入確認模型，突出強調(diào)了主體確認收入的方式應當反映其向客戶轉(zhuǎn)讓商品或服務的模式，確認金額應當反映主體因交付該商品或服務而預期有權(quán)獲得的金額，并設定了統(tǒng)一的收入確認計量的五步法模型，即識別與客戶訂立的合同、識別合同中的單項履約義務、確定交易價格、將交易價格分攤至各單項履約義務、履行每一單項履約義務時確認收入。

    綜上，為切實解決我國現(xiàn)行準則實施中存在的具體問題，進一步規(guī)范收入確認、計量和相關信息披露，并保持我國企業(yè)會計準則與國際財務報告準則持續(xù)趨同，我們借鑒國際財務報告準則第15號，并結(jié)合我國實際情況，修訂形成了新收入準則。

    問：請介紹修訂完善新收入準則的過程。

    在新收入準則的修訂過程中，我們始終秉承科學民主決策精神，遵循公開透明的準則制定程序。新收入準則從起草到發(fā)布，大致經(jīng)歷了前期準備、起草、公開征求意見、測試和修改完善等幾個階段。

    （一）前期準備階段（2014年5月至2015年3月）。

    一直以來，我們密切關注國際會計準則理事會相關項目的進展，并結(jié)合我國實務積極反饋意見和建議。2014年5月，在國際財務報告準則第15號發(fā)布之后，我們成立了收入準則項目組，對其進行了深入的學習和研究，并啟動了我國新收入準則的修訂項目。在對我國收入準則實施情況進行調(diào)研的基礎上，起草新收入準則，經(jīng)多次反復修改，于2015年3月形成準則初稿。

    （二）起草階段（2015年3月至2015年12月）。

    自2015年3月，我們就新收入準則初稿分階段、有步驟、分層次地采取多種方式聽取會計師事務所和企業(yè)意見：一是，多次組織部分會計師事務所召開座談會，聽取意見和建議；二是，針對受新收入準則影響較大的行業(yè)，組織召開分行業(yè)座談會，了解新收入準則對這些行業(yè)的影響；三是，赴北京、上海、廣東等地開展實地調(diào)研，聽取企業(yè)意見；四是，與國稅總局、國資委、證監(jiān)會等部門溝通，聽取意見。在上述工作的基礎上，我們草擬了征求意見稿。

    （三）公開征求意見階段（2015年12月至2016年6月）。

    2015年12月7日，財政部印發(fā)了《企業(yè)會計準則第14號——收入（修訂）（征求意見稿）》（以下簡稱“征求意見稿”），向社會公開征求意見。截至2016年6月30日，我們共收到反饋意見63份。征求意見截止后，我們對所有反饋意見進行了整理和分析，總體來看，大多數(shù)反饋意見基本認可新收入準則，并認為新收入準則既有助于更好地解決與收入確認、計量相關的實務問題，也切實履行了我國企業(yè)會計準則與國際財務報告準則持續(xù)趨同的承諾。與此同時，反饋意見也提出了一些高質(zhì)量的修改意見，并建議在應用指南中給出更加詳細的指引和示例以幫助企業(yè)在實務中理解和執(zhí)行準則。此外，還有反饋意見認為應充分考慮收入準則修訂對我國實務和資本市場的影響，建議分階段實施新收入準則。對于反饋意見中的有效意見，我們均予以吸收。

    （四）測試階段（2016年3月至2016年11月）。

    征求意見稿發(fā)布之后，為了解其對實務的影響，我們于2016年3月選擇了3家央企和4家上市公司開展新收入準則的測試工作，其中包括同時在香港和美國上市的企業(yè)、同時在內(nèi)地和香港上市的企業(yè)以及在內(nèi)地上市的企業(yè)，涉及電信、房地產(chǎn)、能源化工、交通運輸、制造業(yè)等行業(yè)。各測試企業(yè)在對2015年交易按照新收入準則認真進行測試后，提供了書面測試結(jié)果，在此基礎上，我們在對征求意見稿進行不斷修改的同時，形成了新收入準則測試報告。

    （五）修改完善階段（2016年11月至2017年7月）。

    對于反饋意見提出的一些重點和難點問題，結(jié)合測試情況，我們在深入研究的基礎上，多次聽取理論界和實務界專家的意見，并就有關難點問題向國際會計準則理事會相關人員進行咨詢。同時，我們選取了部分可能會受到較大影響的行業(yè)，針對我國實務中常見的交易和業(yè)務類型，收集相關案例。在此基礎上，我們主動與各主要監(jiān)管部門進行溝通，就新收入準則實施的時間表和銜接規(guī)定達成共識，并對新收入準則進行了全面系統(tǒng)地修改和完善。在履行財政部內(nèi)部審核程序后，形成準則最終稿，并于2017年7月5日正式發(fā)布。

    問：此次新收入準則修訂的主要內(nèi)容有哪些？

    本次修訂的主要內(nèi)容如下：

    （一）將現(xiàn)行收入和建造合同兩項準則納入統(tǒng)一的收入確認模型。

    現(xiàn)行收入準則和建造合同準則在某些情形下邊界不夠清晰，可能導致類似的交易采用不同的收入確認方法，從而對企業(yè)財務狀況和經(jīng)營成果產(chǎn)生重大影響。新收入準則要求采用統(tǒng)一的收入確認模型來規(guī)范所有與客戶之間的合同產(chǎn)生的收入，并且就“在某一時段內(nèi)”還是“在某一時點”確認收入提供具體指引，有助于更好地解決目前收入確認時點的問題，提高會計信息可比性。

    （二）以控制權(quán)轉(zhuǎn)移替代風險報酬轉(zhuǎn)移作為收入確認時點的判斷標準。

    現(xiàn)行收入準則要求區(qū)分銷售商品收入和提供勞務收入，并且強調(diào)在將商品所有權(quán)上的主要風險和報酬轉(zhuǎn)移給購買方時確認銷售商品收入，實務中有時難以判斷。新收入準則打破商品和勞務的界限，要求企業(yè)在履行合同中的履約義務，即客戶取得相關商品（或服務）控制權(quán)時確認收入，從而能夠更加科學合理地反映企業(yè)的收入確認過程。

    （三）對于包含多重交易安排的合同的會計處理提供更明確的指引。

    現(xiàn)行收入準則對于包含多重交易安排的合同僅提供了非常有限的指引，具體體現(xiàn)在收入準則第十五條以及企業(yè)會計準則講解中有關獎勵積分的會計處理規(guī)定。這些規(guī)定遠遠不能滿足當前實務需要。新收入準則對包含多重交易安排的合同的會計處理提供了更明確的指引，要求企業(yè)在合同開始日對合同進行評估，識別合同所包含的各單項履約義務，按照各單項履約義務所承諾商品（或服務）的單獨售價的相對比例將交易價格分攤至各單項履約義務，進而在履行各單項履約義務時確認相應的收入，有助于解決此類合同的收入確認問題。

    （四）對于某些特定交易（或事項）的收入確認和計量給出了明確規(guī)定。

    新收入準則對于某些特定交易（或事項）的收入確認和計量給出了明確規(guī)定。例如，區(qū)分總額和凈額確認收入、附有質(zhì)量保證條款的銷售、附有客戶額外購買選擇權(quán)的銷售、向客戶授予知識產(chǎn)權(quán)許可、售后回購、無需退還的初始費等，這些規(guī)定將有助于更好的指導實務操作，從而提高會計信息的可比性。

    問：新收入準則的修訂完善主要有哪些重要意義？

    自我國2006年發(fā)布收入準則和建造合同準則至今已逾十載，財政部首次對收入相關準則進行了全面修訂。本次修訂的意義體現(xiàn)在：

    一是有助于企業(yè)增強合同意識、規(guī)范合同管理。新收入準則基于與客戶之間的合同確認收入。在市場經(jīng)濟條件下，市場主體之間的交易主要依據(jù)合同，合同約定了交易各方的權(quán)利和義務，且這些權(quán)利和義務受到法律保護。與大多數(shù)市場經(jīng)濟國家一致，新收入準則基于合同確認收入，有助于強化企業(yè)合同意識、規(guī)范合同管理，將有力推動我國的市場經(jīng)濟進一步走向成熟。

    二是有助于提升企業(yè)收入信息的質(zhì)量和透明度，并提高企業(yè)間收入信息的可比性。新收入準則要求采用統(tǒng)一的收入確認模型確認收入，以控制權(quán)轉(zhuǎn)移代替風險報酬轉(zhuǎn)移作為收入確認的標準，對于收入的確認、計量以及很多特定的交易和事項給出了具體指引，并要求企業(yè)充分披露與收入相關的信息，將有助于指導實務操作，滿足企業(yè)收入核算的實際需要，提供更加可靠、可比、透明的收入信息，從而更好地為企業(yè)、投資人、監(jiān)管機構(gòu)等財務報表使用者進行經(jīng)濟決策提供依據(jù)。

    三是有助于促進企業(yè)業(yè)務管理與會計管理的有機融合，全面提升企業(yè)的管理水平。與國際財務報告準則第15號一致，新收入準則突出強調(diào)了企業(yè)確認收入的方式應當反映其向客戶轉(zhuǎn)讓商品或服務的模式，確認金額應當反映企業(yè)因交付該商品或服務而預期有權(quán)獲得的金額。企業(yè)在確認收入的過程中需要依據(jù)歷史數(shù)據(jù)等進行大量的判斷和估計，合同條款的約定直接影響收入確認的結(jié)果，會計核算所需的很多信息也會依賴于業(yè)務部門提供的相關信息。因此，新收入準則實施后，為確保企業(yè)收入信息的質(zhì)量，必然促使企業(yè)更好地收集和整理相關業(yè)務信息，同時要求業(yè)務部門和財務部門之間密切合作，就相關交易的商業(yè)模式、支付條款、定價安排等進行充分溝通，這都將有力地推動企業(yè)內(nèi)部管理和會計工作的有機融合，全面提升企業(yè)的管理水平。

    問：新收入準則的實施時間和銜接規(guī)定是如何安排的？

    國際財務報告準則第15號將于2018年1月1日開始施行，并允許主體提前采用。因此，所有在香港上市或在采用國際財務報告準則的境外市場發(fā)行權(quán)益證券或債券的境內(nèi)公司，都須自2018年1月1日起執(zhí)行該準則?？紤]到我國A股上市公司、非上市公司等的情況和要求有所不同，我們廣泛聽取了各方的意見，并與相關部委進行溝通，在兼顧我國的市場環(huán)境和企業(yè)的實際情況，并與國際趨同的基礎上，采取了分步實施的策略，具體如下：

    一是，對于在境內(nèi)外同時上市的企業(yè)以及在境外上市并采用國際財務報告準則或企業(yè)會計準則編制財務報告的企業(yè)，自2018年1月1日起執(zhí)行新收入準則，這一要求與國際財務報告準則第15號的生效日期保持一致，以避免該類上市公司境內(nèi)外報表出現(xiàn)差異。

    二是，對于其他在境內(nèi)上市的企業(yè)，要求自2020年1月1日起執(zhí)行新收入準則，為這些企業(yè)預留兩年的準備時間，以總結(jié)借鑒境外上市公司執(zhí)行新收入準則的經(jīng)驗，確保所有上市公司高質(zhì)量地執(zhí)行新準則。

    三是，對于執(zhí)行企業(yè)會計準則的非上市企業(yè)，要求自2021年1月1日起執(zhí)行新收入準則，為這些企業(yè)預留近三年的準備時間，以確保準則在該類企業(yè)得到平穩(wěn)有效實施。

    四是，對于條件具備、有意愿和有能力提前執(zhí)行新收入準則的企業(yè)，允許其提前執(zhí)行本準則。

    在銜接規(guī)定方面，國際財務報告準則第15號有兩種方法供企業(yè)選擇：一是允許企業(yè)采用追溯調(diào)整，二是將首次執(zhí)行的累積影響僅調(diào)整首次執(zhí)行本準則當年年初留存收益及財務報表其他相關項目金額，而不調(diào)整可比期間信息。經(jīng)征求各主要監(jiān)管部門及部分企業(yè)意見，新收入準則采用了第二種方法，既實現(xiàn)我國企業(yè)之間的財務報表信息可比，又避免追溯調(diào)整給企業(yè)帶來的負擔和影響。

    問：各級財政部門應如何做好新收入準則的實施指導和監(jiān)督工作？

    各級財政部門要將新收入準則的實施作為近期財政會計管理工作的重要內(nèi)容，高度重視、精心謀劃、周密組織，切實做好以下工作:

    一是要加強宣傳培訓。各級財政部門應采用多種渠道和形式，充分利用各種網(wǎng)絡平臺，做好新收入準則宣傳培訓，幫助和指導有關實施企業(yè)和會計師事務所掌握新準則的精神實質(zhì)、核心內(nèi)容和主要變化，確保新準則平穩(wěn)實施。

    二是要加強實施指導。財政部將盡快發(fā)布新收入準則應用指南，為企業(yè)實施新收入準則提供操作性指引，確保準則實施質(zhì)量。各級財政部門要密切跟蹤新準則實施情況，指導企業(yè)做好實施工作，了解實施中遇到的問題，及時將相關問題反饋財政部。

    三是要加強聯(lián)動監(jiān)管。各級財政部門要積極加強與相關監(jiān)管部門的聯(lián)系和溝通，做好新收入準則與有關監(jiān)管政策的協(xié)調(diào)，協(xié)同監(jiān)管，形成合力，確保新收入準則有效實施。