2017年度證券審計市場分析報告

作 者：中國證監(jiān)會會計部 來 源：上海證券報發(fā)表日期：2018-10-24

一、 證券資格會計師事務(wù)所基本情況 截至2017年底，我國具有證券期貨相關(guān)業(yè)務(wù)資格的會計師事務(wù)所（以下簡稱證券資格會計師事務(wù)所）共40家，約占全國會計師事務(wù)所總數(shù)的0.5%。證券資格會計師事務(wù)所分布在11個省和直轄市，主要分布在北京（22家）、上海（5家）、江蘇（3家）、天津（2家）和浙江（2家），福建、廣東、湖北、四川、山東和陜西各1家。 2017年度，全國證券資格會計師事務(wù)所收入總額為421.7億元，占全國注冊會計師行業(yè)總收入的59.3%。其中，審計業(yè)務(wù)收入為401.7億元，占收入總額的95.3%；證券業(yè)務(wù)收入為122.4億元，占收入總額的29.0%。與2016年度比較，審計業(yè)務(wù)收入和證券業(yè)務(wù)收入分別增長0.4%和4.3%。 全國證券資格會計師事務(wù)所合伙人共3,692人，平均每家為92人，較2016年末增長10.7%。合伙人人均業(yè)務(wù)收入為1,142.1萬元。全國證券資格會計師事務(wù)所注冊會計師共28,450人，占全國注冊會計師總?cè)藬?shù)的26.9%，平均每家為711人，較2016年末增長5.84%。注冊會計師人均業(yè)務(wù)收入為148.2萬元。 二、 我國上市公司年報審計市場狀況 截至2018年4月30日，按期出具審計報告的滬深兩市上市公司3,503家，其中主板1,879家（包括B股18家）、中小企業(yè)板907家、創(chuàng)業(yè)板717家。 （一）市場集中度 市場集中度指行業(yè)中按照某個指標排名前列會計師事務(wù)所的數(shù)據(jù)占整個行業(yè)的份額。2017年，按照收入總額、證券業(yè)務(wù)收入、客戶數(shù)量和客戶總市值計算的市場集中度CR8分別為59.5%、64.0%、62.5%和68.2%，與歐美等發(fā)達市場相比，集中度相對較低。按照客戶資產(chǎn)總額計算的市場集中度CR8為92.2%，接近國際水平，其中前四名均為國際四大中國內(nèi)地成員所（以下簡稱四大成員所）。四大成員所的客戶數(shù)量雖然只占總體的6.1%，卻因客戶主要是行業(yè)龍頭上市公司，按照客戶資產(chǎn)總額計算的市場集中度高達82.9%，而按照收入總額、證券業(yè)務(wù)收入和客戶總市值計算的占有率也分別達到35.0%、34.4%和35.5%。 （二）審計收費 1.審計收費基本概況 3,503家上市公司的2017年度年報審計收費共計54.4億元，平均每家審計收費為155.3萬元，平均收費與2016年度相比增長1.6%。上市公司2017年度年報審計收費排名前十的會計師事務(wù)所審計收費合計為41.3億元，占全部上市公司審計收費的75.9%。其中四大成員所的審計收費總額合計為19.2億元，占全部上市公司審計收費的35.3%。四大成員所的審計收費優(yōu)勢仍然明顯，但與2016年度的38.3%的市場份額相比有所下降，且呈現(xiàn)逐年下降趨勢。 2.審計收費區(qū)間分析 審計收費在一定程度上反映年報審計市場的競爭狀況。不同審計收費區(qū)間段的公司數(shù)量、會計師事務(wù)所數(shù)量等情況如表1和圖1所示。 從年報審計收費區(qū)間分析來看，審計收費在2,000萬元以上的上市公司共17家，主要分布在金融、能源和建筑等行業(yè)，均為四大成員所的客戶。在500萬元（含）-2,000萬元的審計收費區(qū)間內(nèi)，四大成員所市場份額雖較2016年（64.52%）有所下降，但仍占據(jù)61.11%的市場份額。在100萬元以下的審計收費區(qū)間內(nèi)，四大成員所涉足較少，基本均由國內(nèi)其他所承做。 3.審計收費與資產(chǎn)比例分析 審計收費占資產(chǎn)總額的比例是衡量審計收費水平的重要指標。 隨著上市公司資產(chǎn)規(guī)模增大，審計收費占公司資產(chǎn)的比例明顯降低。從平均數(shù)來看，2017年我國上市公司審計收費均值為155.3萬元，資產(chǎn)均值為631.3億元，審計收費與資產(chǎn)比例的均值為0.0025%。從中位數(shù)來看，2017年我國上市公司審計收費中位數(shù)為85萬元，資產(chǎn)中位數(shù)為38.48億元，審計收費與資產(chǎn)比例的中位數(shù)為0.0226%。 三、 上市公司年報審計意見類型 （一）總體情況 截至2018年4月30日，共有3,450家上市公司年度財務(wù)報表被出具無保留意見審計報告，其中71家為帶解釋性說明段的無保留意見審計報告（指對財務(wù)報表發(fā)表帶有強調(diào)事項段、持續(xù)經(jīng)營重大不確定性段落或者其他信息段落中包含其他信息未更正重大錯報說明的無保留意見）；36家被出具保留意見審計報告；17家被出具無法表示意見審計報告。為便于分析，下文將帶解釋性說明段的無保留意見、保留意見、無法表示意見和否定意見的審計報告簡稱為“非標報告”。 （二）非標報告的內(nèi)容 從非標報告披露的內(nèi)容看，導(dǎo)致出具非標報告的主要事項包括持續(xù)經(jīng)營能力、訴訟、立案稽查結(jié)果存在重大不確定性，無法取得充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)確認資產(chǎn)、負債的真實完整性等。 1.與持續(xù)經(jīng)營相關(guān)的重大不確定性事項 47家上市公司被出具了帶與持續(xù)經(jīng)營相關(guān)的重大不確定性事項段的審計報告，其中，37家被出具了無保留意見，8家被出具了保留意見，2家被出具了無法表示意見。審計報告中披露的導(dǎo)致持續(xù)經(jīng)營能力存在重大不確定性的事項主要包括：公司生產(chǎn)停頓、經(jīng)營資金匱乏，盈利主要來自非經(jīng)常性損益，巨額虧損等。 2.強調(diào)事項 48家上市公司被出具了帶強調(diào)事項的審計報告，其中，39家被出具了無保留意見，8家被出具了保留意見，1家被出具了無法表示意見。從強調(diào)事項內(nèi)容看，集中在訴訟事項或立案稽查事項、影響未來經(jīng)營的重大事項及其他事項。 3.保留意見所涉事項 36家上市公司被出具了保留意見的審計報告，導(dǎo)致保留意見的事項主要包括：注冊會計師無法獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)以確定對財務(wù)報表的影響，訴訟事項和立案稽查結(jié)果存在重大不確定性，財務(wù)報告未對持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大疑慮的重大不確定性作出充分披露等。 4.無法表示意見所涉事項 17家上市公司被出具了無法表示意見的審計報告，導(dǎo)致無法表示意見的主要事項包括：無法獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)以判斷資產(chǎn)減值準備的合理性，使用持續(xù)經(jīng)營假設(shè)為基礎(chǔ)編制報表的合理性難以確定，無法實施必要的審計程序識別關(guān)聯(lián)方和關(guān)聯(lián)交易、核實預(yù)計負債的完整性等。 四、新審計報告準則實施中的關(guān)鍵審計事項披露情況 （一）關(guān)鍵審計事項數(shù)量情況 2018年4月30日前按期披露年報和審計報告的3,503家上市公司共報告了7,299項關(guān)鍵審計事項，除17份無法表示意見的審計報告按照準則規(guī)定不需披露關(guān)鍵審計事項外，審計報告披露的關(guān)鍵審計事項數(shù)量少至1項，多至6項，平均每家公司2.08項。 按行業(yè)分析來看，19個行業(yè)中9個行業(yè)披露的關(guān)鍵審計事項平均數(shù)量高于全部公司的平均數(shù)量。其中，披露的關(guān)鍵審計事項平均數(shù)量最高的5個行業(yè)分別為金融業(yè)(2.74個)、房地產(chǎn)業(yè)(2.25個)、農(nóng)、林、牧、漁業(yè)（2.19個）、建筑業(yè)(2.16個)、批發(fā)和零售業(yè)(2.14個)。披露的關(guān)鍵審計事項平均數(shù)量最少的5個行業(yè)分別為衛(wèi)生和社會工作業(yè)(1.56個)、住宿和餐飲業(yè)(1.78個)、電力、熱力、燃氣及水的生產(chǎn)和供應(yīng)業(yè)（1.87個）、采礦業(yè)(1.91個)、交通運輸、倉儲和郵政業(yè)(1.91個)。 從會計師事務(wù)所來看，20家證券資格會計師事務(wù)所披露的關(guān)鍵審計事項平均數(shù)量高于全部公司的平均數(shù)量。其中，披露的關(guān)鍵審計事項平均數(shù)量最高的5家證券事務(wù)所分別為立信中聯(lián)會計師事務(wù)所(特殊普通合伙)(3.17個)、安永華明會計師事務(wù)所(特殊普通合伙)(2.49個)、畢馬威華振會計師事務(wù)所(特殊普通合伙)(2.44個)、中審亞太會計師事務(wù)所(特殊普通合伙)（2.43個）、大信會計師事務(wù)所(特殊普通合伙)(2.37個)。 （二）關(guān)鍵審計事項類型情況 最常見的關(guān)鍵審計事項涉及的領(lǐng)域包括：收入確認（包括與舞弊相關(guān)的風(fēng)險）、資產(chǎn)減值（包括銷售商品提供勞務(wù)的應(yīng)收款項減值、商譽減值、存貨減值、商譽之外的長期資產(chǎn)減值)、建造合同及完工百分比、重大處置、重大收購等，上述關(guān)鍵審計事項數(shù)量占所有關(guān)鍵審計事項的比例超過80%。根據(jù)統(tǒng)計，3,503家上市公司披露關(guān)鍵審計事項7,299項，共涉及主題7,399個。下文對上市公司較多的主要行業(yè)關(guān)鍵審計事項涉及主題進行統(tǒng)計分析： 1.制造業(yè) 與制造業(yè)的主營業(yè)務(wù)模式相匹配，收入確認、銷售商品提供勞務(wù)的應(yīng)收款項減值、存貨減值、商譽減值、長期資產(chǎn)（商譽除外）減值是制造業(yè)上市公司2017年審計報告中披露頻次最高的事項，合計占該行業(yè)關(guān)鍵審計事項總數(shù)的比例接近80%。 2.金融業(yè) 合并范圍的確定（結(jié)構(gòu)化主體）、金融工具的減值(包括貸款、墊款、融出資金、應(yīng)收款項、可供出售金融資產(chǎn)等的減值)、金融工具的估值、商譽減值是金融業(yè)上市公司2017年審計報告中披露頻次最高的事項，合計占該行業(yè)關(guān)鍵審計事項總數(shù)的比例接近80%。 3.交通運輸、倉儲和郵政業(yè) 收入確認、銷售商品提供勞務(wù)的應(yīng)收款項減值、長期資產(chǎn)（商譽除外）減值、商譽減值、特許經(jīng)營權(quán)、重大收購是交通運輸、倉儲和郵政業(yè)上市公司2017年審計報告中披露頻次最高的事項，合計占該行業(yè)關(guān)鍵審計事項總數(shù)的比例超過70%。 4.信息傳輸、軟件和信息技術(shù)服務(wù)業(yè) 收入確認、商譽減值、銷售商品提供勞務(wù)的應(yīng)收款項減值、建造合同及完工百分比、存貨減值、重大收購是信息傳輸、軟件和信息技術(shù)服務(wù)業(yè)上市公司2017年審計報告中披露頻次最高的事項，合計占該行業(yè)關(guān)鍵審計事項總數(shù)的比例超過80%。 5.批發(fā)和零售業(yè) 收入確認、銷售商品提供勞務(wù)的應(yīng)收款項減值、商譽減值、存貨減值、重大處置、重大收購是批發(fā)和零售業(yè)上市公司2017年審計報告中披露頻次最高的事項，合計占該行業(yè)關(guān)鍵審計事項總數(shù)的比例接近70%。 6.房地產(chǎn)業(yè) 收入確認、存貨減值、稅項、商譽減值、投資性房地產(chǎn)的估值、重大處置是房地產(chǎn)業(yè)上市公司2017年審計報告中披露頻次最高的事項，合計占該行業(yè)關(guān)鍵審計事項總數(shù)的比例超過75%。 7.建筑業(yè) 建造合同及完工百分比、銷售商品提供勞務(wù)的應(yīng)收款項減值、收入確認、商譽減值、存貨減值是建筑業(yè)上市公司2017年審計報告中披露頻次最高的事項，合計占該行業(yè)關(guān)鍵審計事項總數(shù)的比例接近90%。 五、2017年上市公司年報審計有關(guān)問題分析 （一）非標報告存在的問題 1.保留意見恰當(dāng)性存疑 根據(jù)審計準則規(guī)定，注冊會計師針對以下兩種情況應(yīng)出具保留意見：（1）認為錯報單獨或匯總起來對財務(wù)報表影響重大，但不具有廣泛性；（2）無法獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)以作為形成審計意見的基礎(chǔ)，但認為未發(fā)現(xiàn)的錯報對財務(wù)報表可能產(chǎn)生的影響重大，但不具有廣泛性。如果認為錯報單獨或匯總起來對財務(wù)報表的影響重大且具有廣泛性，應(yīng)當(dāng)發(fā)表否定意見。對財務(wù)報表的影響具有廣泛性的情形包括：不限于對財務(wù)報表的特定要素、賬戶或項目產(chǎn)生影響或者雖然僅對財務(wù)報表的特定要素、賬戶或項目產(chǎn)生影響，但這些要素、賬戶或項目是或可能是財務(wù)報表的主要組成部分。 年報審閱發(fā)現(xiàn)，部分審計機構(gòu)發(fā)表保留意見的恰當(dāng)性存疑。（1）某上市公司將收取的大額資金占用補償費計入營業(yè)外收入，該筆收入的金額為2017年稅前利潤的2.6倍，且若不確認該筆營業(yè)外收入，將導(dǎo)致虧損。審計機構(gòu)在審計報告中披露，未能獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)核實該交易的真實性以及該款項是否屬于關(guān)聯(lián)方往來，為此發(fā)表了保留意見。由于與該營業(yè)外收入相關(guān)的錯報對財務(wù)報表很可能產(chǎn)生廣泛影響，審計機構(gòu)發(fā)表保留意見的恰當(dāng)性存疑。（2）某上市公司重要子公司股權(quán)涉訴，一審判決公司持有該子公司股權(quán)無效，需返還以前年度獲得的該子公司巨額利潤本金及相關(guān)利息，二審尚未作出判決，公司及其律師均認為二審判決存在不確定性，對公司的影響難以作出預(yù)判，因此未對該案件結(jié)果及可能導(dǎo)致的損失進行估計并確認預(yù)計負債。審計機構(gòu)表示，無法獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)確定公司是否需要計提和確認相關(guān)損失及損失金額，因此發(fā)表保留意見。由于上述事項對上市公司當(dāng)期利潤影響巨大，審計機構(gòu)發(fā)表保留意見的恰當(dāng)性存疑。 2.與持續(xù)經(jīng)營相關(guān)的非標意見不恰當(dāng) 根據(jù)審計準則及相關(guān)規(guī)定，如果財務(wù)報表已按照持續(xù)經(jīng)營假設(shè)編制，運用持續(xù)經(jīng)營假設(shè)是適當(dāng)?shù)?，但存在重大不確定性，且財務(wù)報表對重大不確定性已作出充分披露，注冊會計師應(yīng)當(dāng)發(fā)表無保留意見，并在審計報告中增加以“與持續(xù)經(jīng)營相關(guān)的重大不確定性”為標題的單獨部分；如果運用持續(xù)經(jīng)營假設(shè)是適當(dāng)?shù)?，但存在重大不確定性，且財務(wù)報表對重大不確定性未作出充分披露，注冊會計師應(yīng)當(dāng)發(fā)表保留意見或否定意見；如果判斷認為管理層在財務(wù)報表中運用持續(xù)經(jīng)營假設(shè)是不適當(dāng)?shù)?，注冊會計師?yīng)當(dāng)發(fā)表否定意見。 年報審閱發(fā)現(xiàn)，部分審計報告披露的持續(xù)經(jīng)營相關(guān)事項與準則規(guī)定不一致：（1）個別公司已進入重整程序但尚未制定完成重整草案，公司財務(wù)報表以持續(xù)經(jīng)營假設(shè)為基礎(chǔ)編制，公司管理層已在財務(wù)報表附注中充分披露持續(xù)經(jīng)營存在的重大不確定性，審計機構(gòu)認為上述事項可能導(dǎo)致公司持續(xù)經(jīng)營能力存在重大不確定性，因此出具了保留意見審計報告。按照準則規(guī)定，審計機構(gòu)如果認為管理層在財務(wù)報表中運用持續(xù)經(jīng)營假設(shè)是不適當(dāng)?shù)?，則應(yīng)發(fā)表否定意見；如果認為運用持續(xù)經(jīng)營假設(shè)是適當(dāng)?shù)牡嬖谥卮蟛淮_定性，而財務(wù)報表已作出充分披露，則應(yīng)發(fā)表無保留意見。審計機構(gòu)發(fā)表保留意見的合理性存疑。（2）個別審計機構(gòu)將與被審計單位持續(xù)經(jīng)營相關(guān)的重大不確定性事項放在強調(diào)事項段，沒有按新審計準則的規(guī)定在“與持續(xù)經(jīng)營相關(guān)的重大不確定性”段中描述。 3.無法表示意見段內(nèi)容不夠全面 根據(jù)審計準則及相關(guān)規(guī)定，即使對財務(wù)報表發(fā)表了無法表示意見，注冊會計師也應(yīng)當(dāng)在形成審計意見的基礎(chǔ)部分說明注意到的、將導(dǎo)致發(fā)表非無保留意見的所有其他事項及其影響。 年報審閱發(fā)現(xiàn)，個別公司審計報告無法表示意見段指出，該公司在持續(xù)經(jīng)營存在重大不確定性的情況下，管理層無法合理估計賬面資產(chǎn)的可收回金額，無法合理確定各項資產(chǎn)的賬面價值。持續(xù)經(jīng)營存在重大不確定性的影響可能會非常廣泛，但不可能無法合理確定每項資產(chǎn)的賬面價值。審計機構(gòu)出具的無法表示意見段內(nèi)容不夠全面。 4.重大錯報對財務(wù)影響的量化只披露絕對數(shù)金額，未披露相對數(shù)金額 根據(jù)審計準則及相關(guān)規(guī)定，如果財務(wù)報表中存在與具體金額（包括財務(wù)報表附注中的定量披露）相關(guān)的重大錯報，注冊會計師應(yīng)當(dāng)在形成審計意見的基礎(chǔ)部分說明并量化該錯報的財務(wù)影響。 年報審閱發(fā)現(xiàn)，某保留意見審計報告披露，上市公司本年度確認了海外設(shè)備銷售收入、工程設(shè)計等收入，審計機構(gòu)未能獲取上市公司客戶履約能力改善的充分適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)，無法判斷經(jīng)濟利益能否可靠流入及收入確認是否恰當(dāng)。審計機構(gòu)形成保留意見的事項只披露了絕對數(shù)金額，未對相關(guān)收入的占比、對利潤的影響等相對數(shù)據(jù)予以披露，從而造成報表使用者難以判斷影響的重要程度或廣泛性，從而難以判斷保留意見是否恰當(dāng)。 5.強調(diào)事項段與其他事項段披露混淆 根據(jù)審計準則規(guī)定，強調(diào)事項段應(yīng)提及已在財務(wù)報表中恰當(dāng)列報或披露的事項，且根據(jù)注冊會計師的職業(yè)判斷，該事項對財務(wù)報表使用者理解財務(wù)報表至關(guān)重要；其他事項段應(yīng)提及未在財務(wù)報表中列報或披露的事項，且根據(jù)注冊會計師的職業(yè)判斷，該事項與財務(wù)報表使用者理解審計工作、注冊會計師的責(zé)任或?qū)徲媹蟾嫦嚓P(guān)。兩者存在顯著不同。 年報審閱發(fā)現(xiàn)，個別公司審計報告中其他事項段披露了控股股東收到法院傳票，控股股東、實際控制人、關(guān)聯(lián)方被中國證監(jiān)會立案調(diào)查等事項，而上述事項已在公司財務(wù)報表中披露。注冊會計師在審計報告的其他事項段中提及上述事項不符合審計準則的規(guī)定。另外，個別非標報告在強調(diào)事項段中提醒財務(wù)報表使用者關(guān)注公司內(nèi)部控制被出具否定意見的情況。由于內(nèi)部控制被出具否定意見的相關(guān)事項并未在財務(wù)報表中披露，因此不應(yīng)納入強調(diào)事項段，而應(yīng)在其他事項段中指出更為合適。 （二）重要事項與交易審計問題 1.年末突擊調(diào)節(jié)利潤交易審計 2017年底，證監(jiān)會加強了對上市公司年末突擊調(diào)節(jié)利潤交易的監(jiān)管。審計準則指出，如果管理層為實現(xiàn)預(yù)期利潤而承受來自內(nèi)部或外部的壓力，則可能存在舞弊的動機，注冊會計師應(yīng)當(dāng)在整個審計過程中保持職業(yè)懷疑，認識到存在由于舞弊導(dǎo)致的重大錯報的可能性。年報審閱中，我們?nèi)园l(fā)現(xiàn)部分上市公司存在年末突擊調(diào)節(jié)利潤的嫌疑，部分審計機構(gòu)職業(yè)懷疑和謹慎性不足，未充分考慮管理層在業(yè)績壓力下通過舞弊操縱利潤的可能性。 （1）未充分重視企業(yè)利用會計估計變更調(diào)節(jié)利潤 年報審閱發(fā)現(xiàn)，個別上市公司年末存在利用會計估計變更調(diào)節(jié)利潤的現(xiàn)象，例如隨意改變應(yīng)收款項壞賬準備計提方式或比例、隨意變更針對虧損合同計提預(yù)計負債的金額等。個別上市公司通過在年底轉(zhuǎn)回以前年度計提的流動資產(chǎn)減值準備，調(diào)增本年利潤。注冊會計師未能始終保持高度職業(yè)懷疑，充分了解被審計單位的實際情況及所處環(huán)境，審慎復(fù)核管理層作出會計估計變更的判斷和決策，未核實會計估計變更的合理性。 （2）未充分關(guān)注突擊性債務(wù)重組、資產(chǎn)處置的合理性 年報審閱發(fā)現(xiàn)，部分上市公司存在通過年底突擊處置股權(quán)、資產(chǎn)或債務(wù)重組等實現(xiàn)大額收益。例如，個別公司在收購股權(quán)后不久即以顯著高于所收購股權(quán)公允價值的價格處置給關(guān)聯(lián)方，確認大額股權(quán)處置收益；個別公司通過向關(guān)聯(lián)方處置凈資產(chǎn)為負的虧損子公司，確認大額收益；個別公司2017年底與300多家供應(yīng)商進行債務(wù)重組，豁免上市公司的大額債務(wù)。注冊會計師未對管理層在業(yè)績壓力下操縱利潤的行為保持足夠的職業(yè)懷疑，未充分關(guān)注資產(chǎn)處置損益、債務(wù)重組收益及其他非經(jīng)常性損益的真實性和合理性，未核實相關(guān)會計處理的合規(guī)性、損益確認時點及金額的準確性等。 2.重大非常規(guī)交易審計 重大非常規(guī)交易是指注冊會計師在審計工作中發(fā)現(xiàn)的被審計單位超出正常經(jīng)營過程的重大交易，或基于對被審計單位及其環(huán)境的了解以及在審計過程中獲取的其他信息認為顯得異常的重大交易。審計準則規(guī)定，注冊會計師對于超出被審計單位正常經(jīng)營過程的重大交易，或基于被審計單位及其環(huán)境的了解以及在審計過程中獲取的其他信息而顯得異常的重大交易，應(yīng)當(dāng)保持合理的職業(yè)懷疑，檢查日常會計核算過程中作出的會計分錄以及編制財務(wù)報表過程中作出的其他調(diào)整是否正確，評價交易的商業(yè)理由是否合理。年報審閱發(fā)現(xiàn)，部分審計機構(gòu)在并購重組、對外投資交易審計中未能保持應(yīng)有的職業(yè)懷疑，未能核實重大非常規(guī)交易的會計核算準確性和商業(yè)合理性。 （1）并購重組交易審計 近年來，上市公司的并購方式越來越靈活，并購的定價機制也呈現(xiàn)多樣化的趨勢，較為典型的定價方式是交易價格不固定，而是根據(jù)被購買方在購買日之后的盈利情況進行調(diào)整，即或有對價安排。年報審閱發(fā)現(xiàn)，部分審計機構(gòu)未能有效識別上市公司財務(wù)報表中可能存在的與并購重組交易相關(guān)的錯報。例如，某上市公司在披露2017年年報后，經(jīng)交易所問詢，對其財務(wù)報表進行了重大會計差錯更正，將原與并購重組相關(guān)的控股股東業(yè)績承諾巨額補償款由營業(yè)外收入更正調(diào)整至資本公積，同時調(diào)低利潤總額。審計機構(gòu)在審計過程中未發(fā)現(xiàn)上述重大錯報，出具了無保留意見的審計報告。 （2）對外投資審計 年報審閱發(fā)現(xiàn)，某上市公司通過認購信托計劃投資，間接持有某有限合伙企業(yè)100%次級份額；同時該上市公司的子公司為合伙企業(yè)普通合伙人，負責(zé)尋找擬投資項目、作出投資判斷和資金管理，并負責(zé)投后管理工作等。這些情形表明該上市公司很可能對該合伙企業(yè)擁有控制權(quán)。上市公司將該信托計劃投資作為流動資產(chǎn)核算，未將有限合伙企業(yè)納入合并范圍。注冊會計師對此未能保持足夠的職業(yè)懷疑，僅根據(jù)上市公司持有信托計劃這一表面投資架構(gòu)認可了其會計處理，未能透過表面投資架構(gòu)和交易形式，結(jié)合對外投資風(fēng)險與收益的匹配性、投資管理情況，綜合判斷對外投資的交易實質(zhì)和控制權(quán)的歸屬。 3.會計估計審計 審計準則規(guī)定，注冊會計師應(yīng)當(dāng)確定管理層是否恰當(dāng)運用與會計估計相關(guān)的財務(wù)報告編制基礎(chǔ)規(guī)定，作出會計估計的方法是否恰當(dāng)，并得到一貫運用；復(fù)核管理層在作出會計估計時的判斷和決策，以識別是否可能存在管理層在編制和列報財務(wù)信息時缺乏中立性的跡象。年報審閱發(fā)現(xiàn)，部分注冊會計師在復(fù)核管理層作出會計估計所作的判斷和決策是否存在偏向時，主要基于管理層的主觀判斷及意圖進行評價，未充分考慮其與市場、行業(yè)情況及歷史信息的一致性，未有效評價重大假設(shè)條件的合理性，導(dǎo)致未識別可能存在的管理層偏向并作出恰當(dāng)應(yīng)對。 （1）遞延所得稅資產(chǎn)審計 年報審閱發(fā)現(xiàn)，個別注冊會計師在被審計單位嚴重虧損，資不抵債，持續(xù)經(jīng)營能力存在重大不確定性的情況下，仍認可了管理層確認的大額遞延所得稅資產(chǎn)。 （2）非流動資產(chǎn)減值審計 年報審閱發(fā)現(xiàn)，個別上市公司在被收購標的公司業(yè)績承諾尚未達標的情況下，未對商譽計提減值準備，未披露減值測試的方法和關(guān)鍵參數(shù)及假設(shè)；個別上市公司專用設(shè)備閑置，或投資的聯(lián)營企業(yè)長期處于停滯狀態(tài)、未開展經(jīng)營業(yè)務(wù)，公司未對相關(guān)資產(chǎn)計提減值準備。注冊會計師在審計時可能未對上市公司存在的資產(chǎn)減值跡象保持警惕、未保持職業(yè)懷疑并審慎評價管理層減值測試過程中的關(guān)鍵假設(shè)、未對相關(guān)披露的充分性保持關(guān)注。 （3）未決訴訟等或有事項審計 年報審閱發(fā)現(xiàn)，個別注冊會計師在被審計單位一審敗訴且已判決需支付相應(yīng)具體金額的情況下，僅依據(jù)被審計單位已提起上訴、二審尚未判決的情況，認可了管理層不預(yù)提相關(guān)負債的做法，未根據(jù)目前狀況審慎判斷對被審計單位可能的支付義務(wù)進行恰當(dāng)估計的必要性。 4.收入審計 收入是利潤的來源，是財務(wù)報表的重要組成項目，也是審計的高風(fēng)險領(lǐng)域，在財務(wù)報表舞弊案件中，涉及收入確認的舞弊占有很大比例。審計準則要求，注冊會計師在識別和評估由于舞弊導(dǎo)致的重大錯報風(fēng)險時，假定收入確認存在舞弊風(fēng)險，在此基礎(chǔ)上評價哪些類型的收入、收入交易或認定導(dǎo)致舞弊風(fēng)險。注冊會計師應(yīng)結(jié)合被審計單位所處的行業(yè)特點，關(guān)注收入確認的真實性、準確性和完整性。 年報審閱發(fā)現(xiàn)，某上市公司作為某施工項目分包商，按照完工百分比法確認對總包商的債權(quán)及收入，上市公司確認的部分債權(quán)金額與總包商存在分歧，經(jīng)濟利益流入存在較大不確定性，上市公司將此確認為收入，不符合會計準則規(guī)定；部分上市公司直接將各階段收款進度作為完工進度，將合同約定的結(jié)算款確認為各階段收入，不符合會計準則規(guī)定。注冊會計師在上述公司的審計中，未保持職業(yè)懷疑，對收入準則的理解把握不到位，沒有根據(jù)交易的經(jīng)濟實質(zhì)判斷被審計單位收入確認政策的恰當(dāng)性，檢查被審計單位確認完工百分比方式的合理性，沒有識別出被審計單位存在的重大錯報。 （三）新審計報告準則執(zhí)行問題 1.關(guān)鍵審計事項 （1）關(guān)鍵審計事項的選取未能充分體現(xiàn)重要事項 審計準則規(guī)定，關(guān)鍵審計事項是指注冊會計師根據(jù)職業(yè)判斷認為對本期財務(wù)報表審計最為重要的事項。年報審閱發(fā)現(xiàn)，部分審計報告披露的關(guān)鍵審計事項無論從金額還是性質(zhì)，都并非最為重要的事項。例如某上市公司，營業(yè)總收入29億元，營業(yè)總成本23億元，總資產(chǎn)26億元。注冊會計師僅選取某類長期資產(chǎn)的攤銷作為該公司唯一的關(guān)鍵審計事項。該長期資產(chǎn)占總資產(chǎn)的比例不足2%，且攤銷金額并不重大，攤銷方法也不涉及重大的會計判斷。注冊會計師選取該事項作為關(guān)鍵審計事項未能體現(xiàn)重要性。 （2）確定為關(guān)鍵審計事項的原因不明確 審計準則規(guī)定，描述關(guān)鍵審計事項時應(yīng)說明該事項被確定為關(guān)鍵審計事項的原因。部分審計機構(gòu)將商譽減值作為關(guān)鍵審計事項，僅提及商譽金額及管理層每年需對商譽進行減值測試，未說明將其確定為關(guān)鍵審計事項的原因。部分審計機構(gòu)對關(guān)鍵審計事項確定原因描述過于籠統(tǒng)且重復(fù)度高，未能體現(xiàn)上市公司自身特點，如將收入作為關(guān)鍵審計事項時均以“由于收入為貴公司衡量業(yè)績的重要指標之一，收入確認方面存在特別風(fēng)險，因此將收入確認作為關(guān)鍵審計事項”。注冊會計師對確定為關(guān)鍵審計事項的原因不明確。 （3）關(guān)鍵審計事項的審計應(yīng)對描述籠統(tǒng) 審計準則規(guī)定，在描述審計應(yīng)對時，應(yīng)將該事項直接聯(lián)系到被審計單位的具體情況，避免使用一般化或標準化的語言。個別審計機構(gòu)關(guān)鍵審計事項的審計應(yīng)對描述籠統(tǒng)，如某關(guān)鍵審計事項披露，“我們的主要審計程序如下：獲取相關(guān)資產(chǎn)的資料；實地勘察，評估管理層對閑置設(shè)備的認定；復(fù)核可回收金額估計確定的原則、方法、參數(shù)及期末減值金額計算過程，并與管理層進行討論”。 （4）關(guān)鍵審計事項與財務(wù)報表附注的索引關(guān)系不清楚 審計準則規(guī)定，在審計報告的關(guān)鍵審計事項部分逐項描述關(guān)鍵審計事項時，應(yīng)當(dāng)分別索引至財務(wù)報表的相關(guān)披露。年報審閱發(fā)現(xiàn)，部分注冊會計師未在審計報告中將關(guān)鍵審計事項索引至報表附注及相應(yīng)披露。 2.注冊會計師責(zé)任段 （1）未根據(jù)內(nèi)部控制審計情況修改責(zé)任段的表述 審計準則規(guī)定，當(dāng)注冊會計師在財務(wù)報表審計的同時對內(nèi)部控制的有效性發(fā)表意見時，應(yīng)當(dāng)刪除注冊會計師對財務(wù)報表審計的責(zé)任段中“目的并非對內(nèi)部控制的有效性發(fā)表意見”的表述。年報審閱發(fā)現(xiàn)，部分審計機構(gòu)對內(nèi)部控制的有效性發(fā)表了審計意見出具了內(nèi)控審計報告，注冊會計師在財務(wù)報表審計的責(zé)任段仍然披露為“了解與審計相關(guān)的內(nèi)部控制，以設(shè)計恰當(dāng)?shù)膶徲嫵绦?，但目的并非對?nèi)部控制的有效性發(fā)表意見”，信息披露與實際情況不符。 （2）在集團審計中未包含集團審計責(zé)任段 審計準則規(guī)定，當(dāng)《中國注冊會計師審計準則第1401號——對集團財務(wù)報表審計的特殊考慮》適用時，應(yīng)進一步描述注冊會計師在集團審計業(yè)務(wù)中的責(zé)任。年報審閱發(fā)現(xiàn)，在集團審計的情形下，部分審計報告中注冊會計師關(guān)于集團審計責(zé)任段的描述缺失。 （3）遺漏溝通獨立性的責(zé)任段描述或溝通關(guān)鍵審計事項責(zé)任段描述 審計準則規(guī)定，對于上市實體的審計報告，應(yīng)在注冊會計師責(zé)任段中再次指出注冊會計師就已遵守與獨立性相關(guān)的職業(yè)道德要求向治理層提供聲明，并與治理層溝通可能被認為影響注冊會計師獨立性的所有關(guān)系和其他事項，以及相關(guān)的防范措施。同時，還應(yīng)說明關(guān)于溝通關(guān)鍵審計事項的責(zé)任。年報審閱發(fā)現(xiàn)，部分上市公司的審計報告或遺漏了注冊會計師溝通獨立性的責(zé)任段，或遺漏了溝通關(guān)鍵審計事項的責(zé)任段描述，或同時遺漏了上述兩段內(nèi)容。 3.其他信息段 （1）其他信息概念披露不準確 根據(jù)審計準則及相關(guān)規(guī)定，其他信息是指在被審計單位年度報告中包含的除財務(wù)報表和審計報告以外的財務(wù)信息和非財務(wù)信息。年報審閱發(fā)現(xiàn)，注冊會計師在部分審計報告中其他信息段披露的其他信息定義不準確，如誤寫成其他信息包括年度審計報告中涵蓋的信息、其他信息包括公司公告中涵蓋的信息、其他信息包括財務(wù)報告中涵蓋的信息等。 （2）遺漏披露其他信息段 審計準則規(guī)定，對于上市實體財務(wù)報表審計報告，除無法表示意見的報告外，均應(yīng)當(dāng)包括其他信息段。年報審閱發(fā)現(xiàn)，部分非無法表示意見的審計報告中遺漏披露其他信息段。 4.項目合伙人披露 審計準則規(guī)定，注冊會計師應(yīng)當(dāng)在對上市實體通用目的財務(wù)報表出具的審計報告中注明項目合伙人。年報審閱發(fā)現(xiàn)，部分審計報告未遵守上述規(guī)定。 5.上市公司審計委員會對關(guān)鍵審計事項的審閱 《證監(jiān)會發(fā)布公告要求資本市場有關(guān)主體實施新審計報告相關(guān)準則》(中國證監(jiān)會公告〔2016〕35號)規(guī)定，上市公司董事會審計委員會應(yīng)對審計報告中“關(guān)鍵審計事項”等涉及的重要事項進行審閱；如果認為上述事項對上市公司影響重大且有必要進行補充說明的，可以在上市公司年度報告正文“第五節(jié) 重要事項”中進行說明。從滬深300上市公司披露情況來看，2家上市公司在“重要事項”部分專門提及了審計委員會對關(guān)鍵審計事項的審閱，15家上市公司在“重要事項”中披露的事項涉及關(guān)鍵審計事項相關(guān)的交易情況。從實施情況看，上市公司審計委員會在新審計報告準則實施過程中的作用有待進一步發(fā)揮。 上述問題的存在有的是由于會計師事務(wù)所質(zhì)量控制體系不健全或未有效運行，有的是由于注冊會計師未勤勉盡責(zé)，未能嚴格按照審計準則和相關(guān)監(jiān)管規(guī)定執(zhí)行審計業(yè)務(wù)，有的是由于注冊會計師專業(yè)勝任能力不足。下一步，證監(jiān)會將繼續(xù)強化對證券資格會計師事務(wù)所的監(jiān)管，加強年報審計監(jiān)管和現(xiàn)場檢查，加大對違法違規(guī)行為的查處力度，同時進一步加強與業(yè)界的專業(yè)聯(lián)系，加大專業(yè)培訓(xùn)力度，督促證券資格會計師事務(wù)所健全質(zhì)量控制體系，勤勉盡責(zé)，切實提升執(zhí)業(yè)質(zhì)量。