1504號(hào)審計(jì)準(zhǔn)則實(shí)施問(wèn)題及應(yīng)對(duì)措施探討

作 者：季豐 來(lái) 源：中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)發(fā)表日期：2018-03-07

    2016年12月，財(cái)政部正式發(fā)布《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1504號(hào)——在審計(jì)報(bào)告中溝通關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)》（以下簡(jiǎn)稱(chēng)1504號(hào)審計(jì)準(zhǔn)則）。2017年3月，中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)發(fā)布1504號(hào)審計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)用指南。2017年是新審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則實(shí)施的第一年，共有12家會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)119家上市公司2016年度財(cái)務(wù)報(bào)表按照1504號(hào)審計(jì)準(zhǔn)則出具了審計(jì)報(bào)告。

    對(duì)于長(zhǎng)期以來(lái)習(xí)慣于格式化審計(jì)報(bào)告的注冊(cè)會(huì)計(jì)師來(lái)說(shuō)，1504號(hào)審計(jì)準(zhǔn)則的實(shí)施無(wú)疑是一場(chǎng)革命?？梢哉f(shuō)，相當(dāng)多的注冊(cè)會(huì)計(jì)師為此感到茫然，不知從何入手，盡管準(zhǔn)則及指南已經(jīng)清晰地提出了具體要求。

    中國(guó)證監(jiān)會(huì)會(huì)計(jì)部《2016年度證券審計(jì)市場(chǎng)分析報(bào)告》指出，在披露的按照新審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則出具的審計(jì)報(bào)告中，存在關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)未恰當(dāng)索引至財(cái)務(wù)報(bào)表的相關(guān)披露、部分關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)描述尤其是審計(jì)程序的描述沒(méi)有與被審計(jì)單位的具體情況相結(jié)合、未按規(guī)定注明項(xiàng)目合伙人、個(gè)別單獨(dú)披露了“與持續(xù)經(jīng)營(yíng)相關(guān)的重大不確定性”部分的審計(jì)報(bào)告未在關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)部分提及該事項(xiàng)等問(wèn)題。

    中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)在《工作簡(jiǎn)報(bào)》中也總結(jié)了新審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則實(shí)施存在的問(wèn)題，主要是部分審計(jì)報(bào)告中披露關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的數(shù)量和針對(duì)性還有改進(jìn)空間。例如，有些審計(jì)報(bào)告披露的關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)偏少，有些審計(jì)報(bào)告對(duì)關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的描述過(guò)于籠統(tǒng)，個(gè)性化方面還有待進(jìn)一步提高。

    筆者回顧第一年的實(shí)施情況并結(jié)合第二年的實(shí)施準(zhǔn)備工作，認(rèn)為目前常見(jiàn)的1504號(hào)審計(jì)準(zhǔn)則實(shí)施問(wèn)題除了上述證監(jiān)會(huì)、中注協(xié)指出的問(wèn)題外，還存在一些問(wèn)題（例如部分審計(jì)報(bào)告未明確列示關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)應(yīng)對(duì)措施的結(jié)論，又如IPO等多期報(bào)表審計(jì)報(bào)告如何披露關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)等技術(shù)性問(wèn)題亟待解決）。其中有關(guān)技術(shù)性問(wèn)題暫不在此探討。本文探討的主要是三項(xiàng)非技術(shù)性問(wèn)題。以下嘗試以1504號(hào)審計(jì)準(zhǔn)則關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的描述方式，探討這些問(wèn)題的狀況、原因和應(yīng)對(duì)措施。

    一、不會(huì)寫(xiě)

    （一）問(wèn)題描述

    此類(lèi)問(wèn)題的表現(xiàn)和原因通常是：

    因?qū)W習(xí)不足，一些審計(jì)人員未理解1504號(hào)審計(jì)準(zhǔn)則，不知如何下手

    因?qū)W習(xí)不足，且責(zé)任心較弱，一些審計(jì)人員不經(jīng)思考隨意選擇關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)

    因文學(xué)基礎(chǔ)太弱，一些審計(jì)人員難以措辭或語(yǔ)句不通或邏輯混亂

    之所以將“不會(huì)寫(xiě)”列入1504號(hào)審計(jì)準(zhǔn)則執(zhí)行的非技術(shù)性問(wèn)題之首，主要考慮到這是個(gè)基礎(chǔ)性問(wèn)題。

    1.一些會(huì)計(jì)師事務(wù)所合伙人急于承接更多的業(yè)務(wù)實(shí)現(xiàn)創(chuàng)收，因此不顧審計(jì)業(yè)務(wù)規(guī)模與審計(jì)人員不配比的現(xiàn)狀，不斷增大審計(jì)人員的工作量，使審計(jì)人員疲于奔命，工作質(zhì)量都難以保證，更無(wú)力無(wú)心主動(dòng)更新知識(shí)學(xué)習(xí)新準(zhǔn)則。他們通常僅僅依賴(lài)于事務(wù)所工作底稿的更新和一些簡(jiǎn)單的培訓(xùn)，來(lái)獲取新的知識(shí)。長(zhǎng)此以往，審計(jì)人員的自我學(xué)習(xí)意識(shí)和學(xué)習(xí)能力逐漸下降。很多審計(jì)人員至今都沒(méi)有完整地讀過(guò)一遍1504號(hào)審計(jì)準(zhǔn)則。

    2.一些會(huì)計(jì)師事務(wù)所已經(jīng)開(kāi)始布置1504號(hào)審計(jì)準(zhǔn)則的實(shí)施準(zhǔn)備工作，在模擬填報(bào)關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)時(shí)，一些審計(jì)人員無(wú)視底稿下面的提示信息，也不查閱1504號(hào)審計(jì)準(zhǔn)則，直接隨意填寫(xiě)，顯露出責(zé)任心的淡漠。

    3.近些年來(lái)，大學(xué)本科畢業(yè)生在文字基本功方面越來(lái)越弱（一方面是當(dāng)前快餐式、碎片式的信息傳播方式的影響，另一方面也與高校不重視培養(yǎng)學(xué)生的寫(xiě)作能力有關(guān)），來(lái)到會(huì)計(jì)師事務(wù)所工作后也沒(méi)有得到這方面的培訓(xùn)。這些本來(lái)就文字功底較弱的審計(jì)人員，長(zhǎng)期局限于固定格式的審計(jì)報(bào)告和審計(jì)工作底稿模板，習(xí)慣于格式化的文本，逐漸喪失了創(chuàng)造性地文字表述能力。

    （二）應(yīng)對(duì)措施

    面對(duì)上述問(wèn)題，可以采取的應(yīng)對(duì)措施包括但不限于：

    1.加大培訓(xùn)力度，加強(qiáng)不同層面培訓(xùn)

    對(duì)于現(xiàn)有審計(jì)人員，在實(shí)施1504號(hào)審計(jì)準(zhǔn)則時(shí)一方面應(yīng)加大培訓(xùn)力度，通過(guò)面授、在線(xiàn)、考試等多種方式強(qiáng)化審計(jì)人員對(duì)新審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則的學(xué)習(xí)和理解，一方面有針對(duì)性地對(duì)項(xiàng)目經(jīng)理以上人員進(jìn)行關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的特別培訓(xùn)和模擬練習(xí)。通過(guò)反復(fù)培訓(xùn)，促進(jìn)審計(jì)人員短期內(nèi)迅速理解、掌握1504號(hào)審計(jì)準(zhǔn)則的基本要求。

    2.引導(dǎo)主動(dòng)自我學(xué)習(xí)

    在加大培訓(xùn)力度的同時(shí)，還要通過(guò)企業(yè)文化的滲透和各層級(jí)的指導(dǎo)和監(jiān)督，引導(dǎo)審計(jì)人員形成主動(dòng)自我學(xué)習(xí)意識(shí)，同時(shí)采用信息化手段（如推送微信、郵件等）將新審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則相關(guān)知識(shí)以碎片化方式發(fā)送給審計(jì)人員，以便于其利用工作之余的有限時(shí)間迅速獲取有價(jià)值信息。

    3.編制分行業(yè)參考案例和技術(shù)指引

    會(huì)計(jì)師事務(wù)所技術(shù)支持部門(mén)應(yīng)加強(qiáng)對(duì)關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的技術(shù)研究并提供相應(yīng)的技術(shù)指引。盡管關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)具有個(gè)性化特征，應(yīng)根據(jù)企業(yè)實(shí)際情況披露，但在新審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則大面積實(shí)施初期，鑒于工作量大、時(shí)間緊的情況，事務(wù)所應(yīng)考慮對(duì)2016年報(bào)已經(jīng)實(shí)施新審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則的案例進(jìn)行整理提煉，提供分行業(yè)的關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)案例分析和技術(shù)指引。

    4.加強(qiáng)事中質(zhì)量控制復(fù)核

    2017年報(bào)審計(jì)期間，由于新審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則的實(shí)施將較大幅度地增大質(zhì)量控制復(fù)核的工作量和難度，因此需要提前做好準(zhǔn)備工作。一方面應(yīng)加強(qiáng)質(zhì)量控制復(fù)核人員自身對(duì)新審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則的學(xué)習(xí)和提升，另一方面也應(yīng)采用事中質(zhì)量控制復(fù)核的方式，從預(yù)審階段開(kāi)始就對(duì)項(xiàng)目組新審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則實(shí)施情況即時(shí)復(fù)核。

    會(huì)計(jì)師事務(wù)所可以先通過(guò)下發(fā)摸底調(diào)查資料方式，統(tǒng)計(jì)整理其1504號(hào)準(zhǔn)則實(shí)施范圍內(nèi)項(xiàng)目情況，包括所處行業(yè)等基本情況、上年審計(jì)實(shí)際和2017年審預(yù)計(jì)涉及特別風(fēng)險(xiǎn)、重大管理層判斷和估計(jì)、重大交易事項(xiàng)的相關(guān)情況等。會(huì)計(jì)師事務(wù)所技術(shù)支持部門(mén)據(jù)此編輯整理相關(guān)行業(yè)關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)參考案例和技術(shù)指引。質(zhì)量控制復(fù)核部門(mén)要求相關(guān)項(xiàng)目組在預(yù)審期間模擬識(shí)別關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)并編制相關(guān)工作底稿，編制模擬新版審計(jì)報(bào)告，提交復(fù)核。復(fù)核人員對(duì)模擬新版審計(jì)報(bào)告及相關(guān)工作底稿進(jìn)行審核，發(fā)現(xiàn)問(wèn)題及時(shí)協(xié)商解決。

    5.增加語(yǔ)文寫(xiě)作能力的測(cè)評(píng)

    事務(wù)所在人員招聘時(shí)，應(yīng)充分考慮對(duì)應(yīng)聘人員語(yǔ)文寫(xiě)作能力的測(cè)評(píng)，從入口提高新入職員工的基本素質(zhì)，儲(chǔ)備具有較高語(yǔ)文寫(xiě)作能力的人才。同時(shí)在進(jìn)行員工考核時(shí)，也應(yīng)將語(yǔ)文寫(xiě)作能力作為考核因素，以推動(dòng)審計(jì)人員主動(dòng)提高寫(xiě)作能力，逐步提升事務(wù)所審計(jì)人員的整體素質(zhì)。

    （三）結(jié)論

    以上措施如能落實(shí)到位，應(yīng)該能夠較大程度地解決“不會(huì)寫(xiě)”的問(wèn)題。

    二、不敢寫(xiě)

    （一）問(wèn)題描述

    此類(lèi)問(wèn)題的表現(xiàn)和原因通常是：

    關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)相關(guān)程序執(zhí)行不到位，獲取證據(jù)不充分

    明知關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)存在問(wèn)題，擔(dān)心披露后引火燒身

    出現(xiàn)這種情況對(duì)于會(huì)計(jì)師事務(wù)所來(lái)說(shuō)是個(gè)非常危險(xiǎn)的信號(hào)。說(shuō)明一些審計(jì)人員可能存在職業(yè)道德問(wèn)題。

    一些項(xiàng)目組在審計(jì)過(guò)程中執(zhí)行程序不到位，獲取證據(jù)不充分，卻渾然不覺(jué)，直到描述關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)應(yīng)對(duì)措施時(shí)才發(fā)現(xiàn)該做的事都沒(méi)有做。既然沒(méi)有做，自然心虛不敢寫(xiě)。

    更有甚者，一些項(xiàng)目組心里很清楚一些關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)存在問(wèn)題，但由于無(wú)法說(shuō)服企業(yè)調(diào)整或者其他原因無(wú)法調(diào)整，擔(dān)心披露關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)之后會(huì)被人察覺(jué)問(wèn)題，引火燒身，因此不敢寫(xiě)。

    （二）應(yīng)對(duì)措施

    針對(duì)上述問(wèn)題，應(yīng)采取的措施包括但不限于：

    1.加強(qiáng)關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)識(shí)別過(guò)程的審核

    會(huì)計(jì)師事務(wù)所技術(shù)支持部門(mén)應(yīng)根據(jù)1504號(hào)審計(jì)準(zhǔn)則及指南的要求，編制反映關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)選擇和確定過(guò)程的工作底稿。質(zhì)量控制復(fù)核人員在對(duì)項(xiàng)目工作底稿復(fù)核時(shí)應(yīng)重點(diǎn)復(fù)核關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)識(shí)別過(guò)程的審計(jì)記錄和相關(guān)證據(jù)，特別關(guān)注項(xiàng)目組確定不在審計(jì)報(bào)告中溝通某項(xiàng)關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的理由是否充分。

    2.及時(shí)糾正與關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)相關(guān)不當(dāng)行為

    一旦通過(guò)質(zhì)量控制復(fù)核或其他監(jiān)督措施發(fā)現(xiàn)項(xiàng)目組存在關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)選擇不當(dāng)，或相關(guān)審計(jì)程序不到位、審計(jì)證據(jù)不充分等不當(dāng)行為，應(yīng)立即督促項(xiàng)目負(fù)責(zé)合伙人糾正整改，甚至重返審計(jì)現(xiàn)場(chǎng)返工，避免延誤預(yù)計(jì)出具報(bào)告時(shí)間。

    3.對(duì)涉嫌違規(guī)行為應(yīng)實(shí)施問(wèn)責(zé)懲戒

    會(huì)計(jì)師事務(wù)所一旦發(fā)現(xiàn)與關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)相關(guān)的涉嫌違規(guī)行為，應(yīng)及時(shí)查明原因、界定責(zé)任，對(duì)認(rèn)定違反職業(yè)道德準(zhǔn)則、審計(jì)準(zhǔn)則及會(huì)計(jì)師事務(wù)所內(nèi)控制度的行為應(yīng)按照會(huì)計(jì)師事務(wù)所內(nèi)部制度規(guī)定實(shí)施問(wèn)責(zé)和懲戒。

    （三）結(jié)論或建議

    以上措施如能落實(shí)到位，應(yīng)該能夠較大程度地解決“不敢寫(xiě)”的問(wèn)題。

    三、不讓寫(xiě)

    （一）問(wèn)題描述

    項(xiàng)目組確定應(yīng)該披露的關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)之后，按照1504號(hào)審計(jì)準(zhǔn)則要求應(yīng)與客戶(hù)治理層溝通。如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師僅僅在關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)中披露自身的審計(jì)程序及其實(shí)施情況，客戶(hù)通常不會(huì)干預(yù)，但在關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)中不可避免地要對(duì)相關(guān)事項(xiàng)做出描述，此時(shí)可能會(huì)導(dǎo)致客戶(hù)增加信息披露的內(nèi)容或深度。一些客戶(hù)不同意披露某些關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)或者不同意該事項(xiàng)的某些具體信息披露。項(xiàng)目組多次溝通也無(wú)法取得客戶(hù)的認(rèn)同。

    （二）應(yīng)對(duì)措施

    針對(duì)上述問(wèn)題，應(yīng)采取的措施包括但不限于：

    1.溝通協(xié)調(diào)，爭(zhēng)取理解

    對(duì)于按照1504號(hào)審計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)該在審計(jì)報(bào)告中溝通的關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)，不能因?yàn)榭蛻?hù)的反對(duì)意見(jiàn)而刪除。此時(shí)，溝通能力顯得尤為重要。溝通能力較強(qiáng)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師可能很容易說(shuō)服客戶(hù)同意披露相關(guān)信息，而溝通能力較弱的則往往會(huì)使自己陷入兩難境地?？杀氖?，溝通能力較弱的注冊(cè)會(huì)計(jì)師遠(yuǎn)遠(yuǎn)多于溝通能力強(qiáng)的。這就需要會(huì)計(jì)師事務(wù)所層面做出統(tǒng)籌安排，對(duì)于溝通比較困難的客戶(hù)，需要會(huì)計(jì)師事務(wù)所高層合伙人出面協(xié)調(diào)，爭(zhēng)取客戶(hù)的理解。1504號(hào)審計(jì)準(zhǔn)則的實(shí)施，在與客戶(hù)溝通方面確實(shí)給注冊(cè)會(huì)計(jì)師增加了一定的難度和工作量。

    2.必要時(shí)考慮非標(biāo)意見(jiàn)

    如果關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)涉及內(nèi)容并不涉及重要商業(yè)機(jī)密或敏感信息，也不涉及不當(dāng)?shù)臅?huì)計(jì)處理，在經(jīng)過(guò)會(huì)計(jì)師事務(wù)所充分、耐心地溝通之后，大多數(shù)理智的客戶(hù)都會(huì)接受披露建議。對(duì)個(gè)別仍然堅(jiān)持不允許披露相關(guān)信息的客戶(hù)，可能需要認(rèn)真分析其不同意披露的原因，是否存在相關(guān)事項(xiàng)確實(shí)存在不當(dāng)行為的可能性，并由此考慮相關(guān)事項(xiàng)的審計(jì)程序是否適當(dāng)和審計(jì)證據(jù)是否充分，以及是否需要修改原擬定的審計(jì)意見(jiàn)。

    （三）結(jié)論或建議

    以上措施如能落實(shí)到位，應(yīng)該能夠較大程度地解決“不讓寫(xiě)”的問(wèn)題。

    綜上，1504號(hào)審計(jì)準(zhǔn)則的實(shí)施，確實(shí)為投資者提供了更多有價(jià)值的信息，也使注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)活動(dòng)更加透明，但也因此給注冊(cè)會(huì)計(jì)師帶來(lái)了較大的壓力和挑戰(zhàn)，也許需要較長(zhǎng)一段時(shí)間才能慢慢消化、逐漸適應(yīng)。